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什么是税收强制执行制度

强制执行制度是这样一种制度，纳税主体未履行纳税义务，征税机关采取一般税收征管措施仍无效，在此情况下，通过采取强制执行措施，来保障税收征纳秩序和税款入库。实行强制执行措施是实现强制执行制度目标的关键，不过在具体实行时必须严格遵循税收程序法的有关规范。

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税收强制执行制度的完善

税收强制执行是《税收征管法》规定的一项重要的税收保障制度，然而因立法时理论准备欠缺，《税收征管法》及其实施细则以及有关行政规章针对税收强制执行制度的规定存有缺陷。在本文里，作者借助比较法学和社会法学的方法以及税法、行政法的有关原理提出了完善税收强制执行制度的构想，具体涵盖以下几个方面的内容：

一、完善税收强制执行主体制度

首先，税收强制执行的决定主体需要发生改变，应由县级以上税务局（分局）转变为人民法院。县级以上税务局(分局)属于国家行政部门，是执行机关或其上级机关，作出税收强制执行决定时，可能受部门利益影响作出不正确判断，被执行人和有关利害关系人易对税收强制执行公正性产生怀疑，进而不予配合甚至产生抵触情绪，影响税收强制执行顺利进行，所以应借鉴英美国家行政强制执行制度，将人民法院确定为税收强制执行决定主体，避免县级以上税务局(分局)作为决定主体带来的负面影响，也不影响实际效果，因为《税收征管法》规定了欠税大额财产处分报告制度、离境清税制度和税收保全制度。

其次，要对具体执行主体予以明确规定。《税收征管法》及其细则中，关于具体实施税收强制执行的主体规定并不清晰。从法理角度来讲，实施税款征收的税务机关或者接受委托进行征收的税务机关，应当是税收强制执行的主体。税收强制执行工作专业性很强，它直接涉及民事领域的法律秩序，所以法律上应明确规定执行主体为县级以上的税务机关，实行地域管辖原则，还应借鉴墨西哥关于执行主体的规定，要求执行人员必须具备律师资格或者会计师资格。

最后,对纳税担保人做出分类规定。纳税担保人承担的纳税担保义务，是公法上的金钱给付义务。从性质上讲，和纳税义务相同。这是对纳税担保人实施强制执行的理论依据。然而，对纳税担保人实行税收强制执行，会影响到第三人利益，对民事秩序产生影响。所以，要对税收强制执行制度进行限制。需根据纳税担保人的不同情形做出规定。也就是将提供物的担保的纳税人规定为税收强制执行对象。而把提供人的担保的纳税人排除在税收强制执行对象之外，适用民事诉讼程序解决。

二、强化税收强制执行措施制度

税收强制执行措施是由法律规定的税收强制执行主体，针对被执行人所采取的方式及方法的统称。我国的税收强制执行措施包含强制扣缴、扣押、查封以及依法拍卖或者变卖。税收强制执行措施制度应当从以下几个方面加以强化:

首先，应当设立执行罚。当下，世界上行政强制执行呈现出一种趋势，即重视发挥间接强制的作用，只有当间接强制无法发挥作用时，才会适用直接强制。我国没有间接式税收强制执行措施，立法规定了滞纳金，以及不缴、少缴税款的行政法律责任，这在功能上相当于国外的执行罚，然而在具体执行时，会出现行政效率低下的情况，还会影响税收强制执行，所以我国应设立执行罚。具体的方法是，在保留滞纳金的基础上，借鉴日本的制度。设立加算税制度，该制度从欠税时起开始计算。以不缴和少缴的税额为计税依据，实行指数化的税率。加算税制度与滞纳金一并强制执行。

其次,对税收强制执行措施进一步作具体的规定。实施税收强制执行措施是在一定时间和空间开展的复杂活动，我国对税收强制执行措施的规定太过笼统，缺乏具体可操作性，这实质上赋予了税务机关和税务人员较大自由裁量权，容易侵害被执行人、协助征税主体和第三人的合法权益，还会让国家税收债权面临落空危险 。所以，我国需要参考发达国家的立法经验，针对税收强制执行措施的各个环节，制定出具体的规定。

最后，应明确规定税收强制执行措施的顺序。《税收征管法》及其实施细则未对各种税收强制执行措施的顺序予以明确规定，这使得税务机关在实行税收强制执行措施时拥有自由裁量权，也让被执行人的权利存在被侵害的可能性。所以，在立法上通过权衡各种税收强制执行措施的功能，做出其效力顺位的规定很有必要。

三、税收强制执行程序制度的系统化

《税收征管法》规定了税收强制执行程序法定这一原则，该原则充分体现了程序的重要性，然而法律规定的税收强制执行程序存在缺陷，笔者觉得应从以下几个方面予以完善：

首先，应当设立税收强制执行调查程序，它要成为税收强制执行程序的首要环节 。

被执行人未履行税法上应尽的义务，原因多种多样，可供执行的标的物具有多重性，执行主体在选择税收强制执行措施时有自由裁量权，立法规定了税收强制执行的严格条件，所以税务机关在未依法足额征收税款时，不应直接发出责令缴纳税款通知，而应进行行政调查，查明是否具备实行税收强制执行的条件以及被执行人的具体情况，以此为进一步采取措施创造条件。

其次,应增设交付请求和参加扣押程序。我国行政法规规定，有很多行政机关可以实施扣押、查封。在税务机关实施税收强制执行时，有的行政机关已采取扣押、查封措施，或者已将执行标的拍卖、变卖完毕。这种情况的出现可能危及国家税收债权。因此，基于国家税收债权的公益性，参照其他国家的立法经验，我们设立了交付请求和参加扣押程序。交付请求程序是这样一种程序，即当被执行人的财产已被其他行政机关扣押，或者已开始拍卖、变卖时，税务机关请求该行政机关从价款中分配相当于滞纳税款及滞纳金数额的程序。参加扣押程序是这样一种程序，即当其他行政机关正在进行的扣押措施将被取消或解除时，税务机关可以参加到扣押程序中去，以实现对执行标的的控制的程序。

再其次，应明确规定国税与地税的顺位，应明确规定税收强制执行与司法强制执行的顺位。国税与地税及税收强制执行与司法强制执行的顺位，涉及到中央与地方、公法秩序与私法秩序的冲突和协调问题。所以，有必要根据法学原理和我国的具体情况，明确规定国税与地税及税收强制执行与司法强制执行的顺位。

最后，要完善税收强制执行中止制度，确立税收强制执行终结制度。《税收征管法》规定的税收强制执行中止事由太单一，没充分考虑其他需要中止税收强制执行的情况，所以有必要完善 。同时，税收法律法规未规定税收强制执行终结制度，这在逻辑方面不科学，在立法方面不完整，在执法实践里未能给执行主体针对不能继续进行税收强制执行的某些特殊情形提供法律依据，这属于我国税收强制执行制度的缺陷，我国应当确立税收强制执行终结制度。

税收强制执行中止，是一项法律制度。它发生在税收强制执行过程中，此时出现了妨碍执行继续进行的事由，于是停止执行程序。等该事由消灭后，再继续进行执行程序。税收强制执行中止的事由，是指法律明确规定的税收强制执行中止的情形。依据我国税收强制执行的实际情形，笔者觉得，除了纳税人通过提供担保来进行行政复议或者诉讼从而中止税收强制执行外，税收强制执行中止的事由还涵盖：

(1)第三人对执行标的提出了异议。其具体理由见后文。

被执行人没有能力去履行自己应当履行的税法方面的义务，这是因为出现了客观上税法义务无法履行的情形，进而导致了中止。

作为被执行人的法人进入破产整顿程序，考虑到社会整体利益，在作为被执行的法人进入破产整顿程序后，当国家税收债权得到纳税担保时，可中止税收强制执行程序。

执行主体认为存在其他应当中止的情形。鉴于客观情况持续变化，执行主体应拥有一定自由裁量权，以此确保行政目的得以实现。

从法律效力方面来说，税收强制执行中止不会让税收债权消失，只是有着延迟执行的效力，这种效力具有暂时性 。

税收强制执行终结，这是一项法律制度，指在税收强制执行过程中，出现妨碍执行继续进行的事由，进而终止执行程序，其终结事由是法律明确规定的税收强制执行终结的情形，笔者认为，税收强制执行终结的事由应包括：

(1)作为自然人的被执行人死亡;

作为法人的被执行人进入破产程序，国家税收债权不享有优先权。第一项事由和第二项事由的原因如下：税收债权和纳税担保债权具有相对性，扣缴义务人具有法定性，同时我国法律实行个人责任原则，所以被执行人主体资格消灭后，税收强制执行程序应当终结；

税收强制执行决定被有权机关撤销，依据法律规定，税收强制执行是税收行政复议的对象，税收强制执行是税收行政诉讼的对象，所以当税收强制执行决定被有关机关撤销时，税收强制执行就失去依据，此时应该终结税收强制执行程序；

欠税的税收确认决定被推翻，在此情况下不具备税收强制执行的条件，所以理应终结税收强制执行程序。

被执行人作为法人进入破产程序，《破产法》规定了债务人债务清偿的法定程序与顺序，所以被执行人进入破产程序后税收强制执行应终结。

国家税收债权得以执行完毕，滞纳金也得以执行完毕。从法律效力方面来讲，税收强制执行终结仅仅具有程序法上的效力，也就是说，在税收强制执行程序终结之后，国家税收债权是否消灭，需要视具体情形来确定。

四、增加税收强制执行当事人的权利

近年来，我国不少学者依据税收债务关系以及社会契约学说，论证了税收法律关系各方主体之间具备平等性，这让人们摆脱了传统的国家分配论税收观，税收法律关系平等性理论为税收强制执行中当事人权利与义务的完善奠定了理论基础。笔者觉得，按照税收法律关系平等性理论，应该在以下几个方面，对税收强制执行里当事人的权利与义务加以完善：

对于税务机关来说，要完善其权利，应从以下两个方面着手：其一，把要求协助执行权的对象范围进行扩大，从金融机构扩大至所有掌握被执行财产的人以及其他相关国家机关。税收强制执行旨在实现国家税收债权，需关注被执行人财产的所有权，然而随着市场经济持续发展，物权形态不断增多，财产所有权与其他权能分离的情况日益普遍，在此情形下，在立法上把协助征税主体扩展至一切掌握执行标的的人很有必要。另外，在实行税收强制执行时，若遇到被执行人可能采取物质力量抵抗的情形，执行主体应有权要求公安机关予以配合。

第二，为税务机关增设排除妨碍权，税法属于侵权法，税收强制执行会直接致使被执行人财产减少，同时，现阶段被执行人法制观念与税法意识普遍淡薄，所以在实践中执行主体实施税收强制执行时，有时被执行人会设置障碍，妨害税收强制执行顺利进行 。税收强制执行常常无法实现，因为执行主体没有排除妨碍权，这制约了税收强制执行功能的发挥，所以确实有必要为执行主体增设排除妨碍权，排除妨碍权的内容包含检查权、质问权以及有限的搜查权。

2、应赋予被执行人回赎权。有时候，执行标的对被执行人的生产和经营意义重大。若执行，被执行人将遭受重大不利。从整个社会角度看也不利，比如会导致被执行人因资金周转不灵和缺少生产设备而歇业、破产，其雇佣的员工需再就业，还会造成社会财富浪费等。因此，有必要参照美国做法，在一定情况下赋予被执行人有条件的回赎权，以防止这种情况发生，实现社会利益和个人利益的平衡保护。

应赋予第三人中止税收强制执行的权利，现在物权形态具有多样性，财产所有权能和其它权能相分离，在税收强制执行中，执行主体采取的税收强制执行措施常侵犯第三人合法权益 。第三人合法权益受到侵害时，只能依据行政复议法和行政诉讼法提起行政复议与行政诉讼，然而这两种救济方式都无法中止税收强制执行的开展。权利受侵害后，它只能请求国家赔偿，且国家赔偿责任以第三人的直接损失为标准 。为防止因错误的税收强制执行给第三人带来无法挽回的损失，我们应借鉴奥地利和我国台岛地区的做法，赋予第三人中止执行争议财产的权利，这显得十分重要。当然，为保证行政效率，只有在执行标的所有权归属不明时，第三人才可行使这项权利。

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参考文献

陈瑞荣，论述税收强制执行制度的完善，发表于《运城学院学报》2006年第24卷第4期 。

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