党的十九大报告提出，要秉持房子是用以居住的，而非用以炒作的定位。要加快构建多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，以使全体人民都能有居所居住。故而，房地产企业已然逐步意识到，出租是房地产经营的一种关键方式。然而，房地产通过出租方式投入的资金，其回收期较为漫长，开发资金在短期内无法得以收回，这成为开展房地产租赁的一个重大难点。本文将企业会计准则与税法相结合并加以运用，通过采取经营性售后回租然后再转租的方式，以解决融资以及租赁这两个问题，期望能与大家一同进行讨论分析。

案例

2017 年 9 月，龙泰房地产公司开发的五金建材城完成了竣工验收工作，接着开始进行招租。此商城于 2015 年 7 月开始建设，属于营改增之前的老项目，所以选择了简易方法来计税。五金建材城一共有 200 套商铺，建造的总成本是若干万元，每套的造价是 90 万元，售价（包含税）为 105 万元。销售合同规定，商铺出售之后，龙泰公司会全部进行回租，租期为 5 年，租金（含税）是 21 万元。业主需要向税务机关申请代开增值税专用发票，租赁的纳税事项由业主承担，并且租金可以抵顶房款。接着，龙泰公司会统一安排商铺的租赁以及物业管理事宜，每套商铺预计每年的租金（含税）为 6.30 万元。假设到 2017 年末，商铺全部售出，有相应的销售收入。签订了出租合同，并且在年初缴纳了当年的租金，租赁开始日是 2018 年 1 月 1 日。

分析

房地产进行经营性售后回租后再转租，对于各步骤的政策分析以及会计处理情况如下： 房地产先进行经营性售后回租，接着再进行转租，关于这一系列步骤的政策分析以及会计处理分别是： 房地产先有经营性售后回租行为，之后又进行转租，在各步骤中政策分析以及会计处理的情况为： 房地产先开展经营性售后回租，而后再进行转租，其各步骤的政策分析与会计处理如下： 房地产先进行经营性售后回租这一行为，之后又进行转租，对于各步骤的政策分析以及会计处理分别如下： 房地产先实施经营性售后回租，接着再进行转租，各步骤的政策分析以及会计处理情况为： 房地产先有经营性售后回租的操作，之后再进行转租，关于各步骤的政策分析和会计处理如下： 房地产先进行经营性售后回租，随后再进行转租，各步骤的政策分析及会计处理情况分别是： 房地产先开展经营性售后回租，之后进行转租，各步骤的政策分析与会计处理情况如下： 房地产先实施经营性售后回租，接着再进行转租，其各步骤的政策分析及会计处理分别为： 房地产先进行经营性售后回租，然后再进行转租，各步骤的政策分析和会计处理情况如下：

1. 认定为经营性售后回租

国家税务总局公告 2016 年第 18 号规定，一般纳税人在销售自行开发的房地产老项目时，具备选择适用简易计税方法的条件，并且可按照 5%的征收率来计税。

《企业会计准则第 21 号——租赁》规定，若售后回租交易被认定为经营租赁，那么售价与资产账面价值之间的差额需予以递延。此差额要在租赁期内，按照与确认租金费用相一致的方法来进行分摊，以此作为租金费用的调整。

2017 年 12 月将全部商铺出售，获得的收入总额为万元。同时结转了开发成本。其会计处理如下：（单位：万元，下同）

借：应收账款

贷：应交税费——简易计税 1000

开发产品

未实现融资收益――经营租赁 2000

2. 业主回租

并且要向不动产所在地的主管地税机关申报纳税。个人出租其他住房时，需按照 5%的征收率来计算应纳税额，然后再减按 1.5%进行计算，之后向不动产所在地的主管地税机关申报纳税。

《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145 号）规定，增值税小规模纳税人将其取得的不动产进行销售，还有其他个人把不动产出租出去。在这种情况下，如果购买方或承租方不属于其他个人，那么纳税人在缴纳了增值税之后，就可以向地税局申请代开增值税专用发票。小规模纳税人若不能自开增值税普通发票，在销售其取得的不动产时，以及其他个人进行出租不动产时，能够向地税局申请代开增值税普通发票。

收到了业主商铺租金的增值税专用发票，这张发票可以抵顶应收账款 4200 万元，其金额为 21 乘以 200 所得。

借：长期待摊费用——经营租赁成本 4000

应交税费——应交增值税（进项税额） 200

贷：应收账款 4200

（2）按抵顶后的差额收取房款万元（-4200）。

借：银行存款

贷：应收账款

3.资产转租赁

《企业所得税法实施条例》规定，第十九条明确，租金收入需依据合同约定的承租人应付租金的日期来确认收入的实现。以经营租赁方式租入固定资产所发生的租赁费支出，要按照租赁期限进行均匀扣除。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79 号）作出规定，倘若交易合同或者协议里规定了租赁期限是跨年度的，并且租金提前一次性予以支付，那么在租赁期这个时间段内，要将租金分期均匀地计入相关的年度收入之中。

因此，房地产公司转租赁的账务处理如下：

每年会收到租金，并且会开具增值税发票，发票金额为 1260 万元，这是由 6.30 乘以 200 得出的。

借：银行存款 1260

贷：应交税费——简易计税 60

其他业务收入 1200

（2）结转租赁成本800万元（4000÷5）。

借：其他业务成本 800

贷：长期待摊费用——经营租赁成本800

4.分摊未实现融资收益，调整租赁成本

借：未实现融资收益——经营租赁 400

贷：其他业务成本 400

根据上述分析，企业纳税效果分析如下：

房地产企业通过销售行为，将建房投入的资金收回，从而达成了融资的目的。

销售环节中，要把售价与资产账面价值之间的差额进行递延，在这个阶段暂不缴纳企业所得税；在出租期间，需把未实现融资收益分摊开来，以此冲减出租成本，从而递延缴纳企业所得税。

（3）需要进行土地增值税的清算，依法缴纳土地增值税。

操作难点

税务机关能否认同租赁准则中“售后回租交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延”这一规定。

“金三”系统具备核对增值税销售收入与企业所得税营业收入的功能。在企业进行所得税汇算清缴时，需要明确如何填报《一般企业收入明细表》中“营业收入”的数额。

根据《房产税暂行条例》的规定，房产税是由产权所有人来缴纳的。那么对于转租赁是否需要缴纳房产税这个问题呢？目前，财政部和国家税务总局对此并没有作出相关规定。在具体执行的过程中，有的地区会对转租赁按照全额来征收房产税，而有的地区则是采取差额征收或者不征收的方式（比如上海市）。笔者认为，按照“租购并举”的房地产改革精神，应降低房产租赁的房产税税率。并且，要对转租作出规定，统一不征房产税。如此一来，有利于推动房地产租赁市场的发展。