1、租赁期开始日的会计处理

租赁期开始日时，承租人需把租赁开始日租赁资产的公允价值与低租赁付款额现值这两者中较低的那个，当作租入资产的入账价值。同时，把低租赁付款额当作长期应付款的入账价值。而两者的差额，则作为未确认融资费用。

借：固定资产

未确认融资费用

贷：长期应付款

2、未确认容资费用的分摊

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

将低租赁付款额以出租人的租赁内含利率为折现率进行折现，并且以该现值作为租赁资产的入账价值，在这种情况下，应当把租赁内含利率当作未确认融资费用的分摊率。

将低租赁付款额以合同规定利率为折现率进行折现，并且把该现值当作租赁资产的入账价值，在这种情况下，应当把合同规定利率当作未确认融资费用的分摊率。

将低租赁付款额以银行同期贷款利率进行折现，并且把该现值当作租赁资产的入账价值，那么就应当把银行同期贷款利率当作未确认融资费用的分摊率。

以租赁资产公允价值作为入账价值时，需要重新计算分摊率。这个分摊率能够使低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等，它是一种折现率。

3、租赁资产折旧的计提

承租人要对融资租入的固定资产进行折旧计提。这主要包含两个方面的问题，其一为折旧政策，其二为折旧期间。

．折旧政策

融资租入资产计提租赁资产折旧时，和自有应折旧资产的情况相同。租赁资产的折旧方法通常有年限平均法，还有工作量法，以及双倍余额递减法，另外还有年数总和法等。

．折旧期间

确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。

如果能合理确定租赁期届满时承租人会取得租赁资产所有权，那就可以认为承租人拥有该资产的全部使用寿命，所以应以租赁开始日租赁资产的寿命当作折旧期间。

如果不能合理确定租赁期届满后承租人能否取得租赁资产的所有权，那么就应该以租赁期和租赁资产寿命两者中较短的那个作为折旧期间。

4、履约成本的会计处理

租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用被称为履约成本，像技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等都属于此类。承租人在租赁期内产生的履约成本，通常是要计入当期损益的。

5、或有租金的会计处理

或有租金指的是其金额不固定，是以时间长短之外的其他因素作为依据来计算的租金。因为或有租金的金额不固定，所以没办法用系统且合理的方法对它进行分摊。正因如此，在或有租金实际发生的时候，就会将其计入当期损益。

销售量、使用量——销售费用

物价指数——财务费用

6、租赁期届满时的会计处理

租赁期结束时，承租人对租赁资产的处理方式通常有以下三种情况：一是将租赁资产返还；二是享受优惠续租；三是选择留购。

．返还租赁资产

租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，

借：长期应付款——应付融资租赁款（担保余值）

累计折旧

贷：固定资产——融资租入固定资产

．优惠续租租赁资产

如果承租人选择了优惠续租权，那就应当把这种情况当作该项租赁一直存在一样，然后做出相应的账务处理。

租赁期届满未续租且按租赁协议规定需向出租人支付违约金时，需进行会计处理。借记“营业外支出”科目，同时贷记“银行存款”等科目。

．留购租赁资产

在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时

借：长期应付款——应付融资租赁款

贷：银行存款

同时，把固定资产从“融资租入固定资产”这个明细科目转移到相关的明细科目中。

【例21—3】资料：

1．租赁合同

20×1 年 12 月 28 日，A 公司和 B 公司签订了一份租赁合同。此合同有着以下主要条款：

（1）租赁标的物：程控生产线。

租赁期开始日；租赁物运抵 A 公司生产车间的时间是 20×2 年 1 月 1 日。

租赁期从租赁期开始日开始计算，时长为 36 个月，具体时间是 20×2 年 1 月 1 日至 20×4 年 12 月 31 日。

租金的支付方式是：从租赁期开始的那一天起，在每年的年末进行租金的支付，每次支付的金额为 元。

该生产线在 20×2 年 1 月 1 日时，B 公司对其的公允价值为 元。

（6）租赁合同规定的利率为8％（年利率）。

（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

20×4 年这一年，A 公司同样按该生产线所生产的微波炉的年销售收入的 1％向 B 公司支付经营分享收入。

2．A公司

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

20×3 年，A 公司实现微波炉销售收入 元。20×4 年，A 公司实现微波炉销售收入 元。

（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。

A 公司在签订租赁合同过程中发生了可归属于租赁项目的差旅费 元。

A公司的会计处理如下：

1．租赁开始日的会计处理

第一步，判断租赁类型

在本例中，租赁期是 3 年，租赁资产尚可使用年限是 5 年，租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例为 60％，这个比例小于 75％，所以没有满足融资租赁的第 3 条标准。

那么我们再比较低租赁付款额的现值与账面价值:

本例中，A 公司不了解出租人的租赁内含利率。所以，A 公司应当选择租赁合同所规定的利率 8％，将其作为计算低租赁付款额的折现率。

低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值

=1 000 000×3+0=3 000 000（元）

计算现值的过程如下：

每期租金为 元的年金现值等于 乘以（P/A，3，8％）。通过查表可以得知：

（P/A，3，8％）=2.5771

每期租金的现值之和为 乘以 2.5771，结果是 元。

由上面计算可知

所以 A 公司应当将该项租赁认定为融资租赁

第二步，确定租赁资产的入账价值

低租赁付款额的现值是 元，而租赁资产公允价值是 元，低租赁付款额的现值小于租赁资产公允价值。

租赁资产的入账价值依据孰低原则，应为其折现值 元。

第三步，计算未确认融资费用

未确认融资费用=低租赁付款额-低租赁付款额现值

减去 的结果是 元。

第四步，将初始直接费用计入资产价值

初始直接费用指在租赁谈判及签订租赁协议过程中所发生的，能够直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，其中包括印花税、佣金、律师费、差旅费以及谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当被计入租入资产的价值之中。

账务处理为：

20×2年1月1日，租入程控生产线：

借：固定资产——融资租人固定资产 2 587 100

未确认融资费用 422 900

贷：长期应付款——应付融资租赁款 3 000 000

银行存款 10 000

2．分摊未确认融资费用的会计处理

第一步，确定融资费用分摊率

租赁资产的入账价值是其低租赁付款额的折现值，所以该折现率就是其融资费用分摊率，且这个折现率为 8％。

第二步，在租赁期内进行未确认融资费用的分摊，分摊方式为实际利率法（表 21—1）

进行尾数调整，.56 等于 减去 .44 。

925 929.44=925 929.44-0

第三步，会计处理为：

20×2年12月31日，支付第一期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

20×2 年 12 月分摊未确认融资费用时，财务费用为。

206 168÷12=17 180.67（元）。

借：财务费用 17 180.67

贷：未确认融资费用 17 180.67

20×3年12月31日，支付第二期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

20×3 年 1 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 2 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 3 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 4 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 5 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 6 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 7 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 8 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 9 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 10 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 11 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×3 年 12 月分摊未确认融资费用时，财务费用为。

142 661.44÷12=11 888.45（元）。

借：财务费用 11 888.45

贷：未确认融资费用 11 888.45

20×4年12月31日，支付第三期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

20×4 年 1 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 2 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 3 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 4 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 5 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 6 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 7 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 8 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 9 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 10 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 11 月分摊未确认融资费用时，财务费用为；20×4 年 12 月分摊未确认融资费用时，财务费用为。

74 070.56÷12=6 172.55（元）。

借：财务费用 6 172.55

贷：未确认融资费用 6 172.55

3．计提租赁资产折旧的会计处理

第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表21—2）

第二步，会计处理

20×2 年 2 月 28 日，本月折旧需进行计提。计算过程为 .57 除以 11，得出结果为 .14 元，即本月折旧为 .14 元。

借：制造费用——折旧费 73 917.14

贷：累计折旧 73 917.14

20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。

按照合同的规定，A 公司无法合理地确定在租赁期届满时能够获得租赁资产的所有权。所以，应当在租赁期和租赁资产尚可使用年限这两者之中，选取较短的那个期间来计提折旧。在这个例子中，租赁期是 3 年，比租赁资产尚可使用年限 5 年要短，因此应该按照 3 年的时间来计提折旧。本租赁合同应按 35 个月计提折旧。因为有“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定。所以 20×2 年应按 11 个月计提折旧，其他 2 年分别按 12 个月计提折旧。

4．或有租金的会计处理

20×3 年 12 月 31 日，按照合同的规定，需要向 B 公司支付 元的经营分享收入。

借：销售费用 100 000

贷：其他应付款—— B公司 100 000

20×4 年 12 月 31 日，按照合同规定，需要向 B 公司支付 元的经营分享收入。

借：销售费用 150 000

贷：其他应付款——B公司 150 000

5．租赁期届满时的会计处理

20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：

借：累计折旧 2 587 100

贷：固定资产——融资租入固定资产 2 587 100

【总结】承租人融资租赁的会计处理

1、租赁日

借：固定资产——融资租人固定资产

（公允价值与低租赁付款额现值的较低者，再加上相关直接费用）

未确认融资费用 （差额）

贷：长期应付款——应付融资租赁款（低租赁付款额）

2、摊销未确认融资费用——实际利率法摊销

摊销率的确定：

若按低租赁付款额现值入账，那么入账利率可能是内含利率，也可能是合同利率，还可能是银行同期贷款利率。

若按公允价值入账：重新计算摊销率

3、或有租金——计入“销售费用”或“财务费用”

4、租赁期满后，分别按返还、续租、留购等情况处理

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